Los rendimientos del trabajo deben declararse en el año en el que son exigibles. No obstante, ¿qué ocurre cuando los salarios de un año se reciben en uno posterior? ¿Cuál es el tratamiento correcto a dar de estos atrasos en el IRPF?

Se considera que un trabajador percibe atrasos cuando, por circunstancias justificadas no imputables a él mismo, recibe rentas del trabajo que fueron exigibles en un ejercicio anterior. En estos casos, el afectado debe incluir dichas rentas en el IRPF del período en que fueron exigibles, y para ello, si es preciso, debe presentar la correspondiente declaración complementaria.

Se entiende como fecha de exigibilidad el momento en que el trabajador puede reclamar el pago de su salario de acuerdo con las normas o pactos existentes con la empresa.

Por su parte, la empresa que satisface los atrasos debe actuar de la siguiente forma:

  • No debe practicar ni ingresar la retención correspondiente a dichas rentas hasta que se produzca su pago. En ese momento deberá practicar una retención fija del 15% (tipo aplicable sobre los atrasos) en lugar de la retención calculada según tarifas.
  • Asimismo, debe incluir los atrasos y la retención practicada sobre ellos en el resumen anual (modelo 190) del año en que los abone –junto con el resto de salarios de dicho año–, indicando en dicha declaración que esa parte del salario corresponde al ejercicio concreto en que fue exigible.

Si una empresa satisface en 2019 un salario que quedó pendiente de pago en 2018, en el modelo 190 de 2019 deberá declarar el salario de dicho año y, en un registro aparte, los atrasos, indicando que corresponden al ejercicio 2018.

No obstante, no todas las retribuciones satisfechas en un año posterior son atrasos. Así, no se consideran atrasos:

  • Las variaciones en el IPC: es habitual que a principios de año las empresas regularicen las diferencias entre el IPC previsto a principios del año anterior y el IPC final real. Pues bien, dado que estas cantidades no son realmente exigibles hasta que se conoce el IPC real, no son atrasos, sino diferencias salariales a las que se les debe aplicar el tipo de retención que sea aplicable sobre el conjunto de retribuciones del año.
  • Lo mismo ocurre con otras retribuciones como el pago de un bonus anual (que se calcula una vez finalizado el ejercicio) o el pago de la nómina de diciembre en la primera quincena del mes de enero, si la práctica habitual de la empresa es pagar las nóminas dentro de la primera quincena del mes siguiente al que corresponden . En realidad, estas retribuciones se están pagando en el mismo año en que son exigibles.

En estos casos los empleados deben declarar estas retribuciones junto con el resto de las rentas del año, sin hacer complementarias. No se trata de atrasos, sino de cantidades exigibles cuando se conoce la variación real del IPC, o el bonus definitivo.

Los atrasos deben incluirse en la declaración del año en que el salario fue exigible. Si en el momento que se cobran el trabajador ya ha presentado la declaración de IRPF de dicho año, debe presentar una complementaria e incluirlos. Dicha complementaria debe presentarse en el plazo que medie entre la fecha en la que se perciban los atrasos y el final del plazo inmediato siguiente de presentación de declaraciones del IRPF.

Intereses de demora o recargos

La presentación de complementarias por el cobro de atrasos no comporta el pago de intereses de demora ni recargos por presentación fuera de plazo. Eso sí: para no tener problemas con Hacienda, al presentar la complementaria es preciso marcar la casilla 108 del modelo 100 del IRPF, dejando así constancia del motivo de su presentación.

Si el retraso en el cobro del salario se debe a la existencia de un procedimiento judicial en el que se ha discutido sobre si el trabajador tenía o no derecho al cobro del salario (por ejemplo, porque se discute la procedencia o no de un determinado plus), o bien sobre si la cuantía a percibir era la correcta, los salarios deben imputarse en el IRPF del año en el que la resolución judicial que ponga fin al procedimiento adquiera firmeza.

Eso sí: para que esto ocurra es preciso que las partes no estuviesen de acuerdo respecto a la cuantía o procedencia del salario o indemnizaciones a satisfacer. En caso de que el litigio solo verse sobre el impago del salario y no se haya puesto en entredicho su cuantía ni su procedencia, es de aplicación la regla general, por lo que el salario deberá imputarse al año de su exigibilidad inicial.

Por último, otro supuesto en el que pueden existir dudas a la hora de imputar los atrasos tiene lugar cuando la empresa pagadora es declarada en concurso, de forma que quien satisface los salarios es el FOGASA y estos corresponden a años diferentes.

Recuerde que el FOGASA solo cubre una parte de los salarios pendientes (existe un importe máximo a satisfacer). En estos casos, el problema se plantea porque es habitual que, en el certificado que el FOGASA entrega al trabajador, no se identifique a qué años corresponden los importes satisfechos. Si se encuentra en un caso así, impute los rendimientos percibidos a cada ejercicio según la cantidad que proporcionalmente corresponda a la cantidad adeudada en cada año respecto al total.

Por ejemplo, si en 2018 un trabajador ha cobrado del FOGASA 12.000 euros, cuando la empresa le adeudaba 14.000 euros de 2016 y 6.000 euros de 2017, el trabajador deberá declarar 8.400 euros (el 70%) en la complementaria de 2016 y los 3.600 euros restantes (el 30%) en la de 2017.

En general, los atrasos se declaran en el año en que el salario fue exigible. No obstante, cuando ha habido un litigio judicial sobre su cuantía, deben declararse en el año en que la sentencia adquiere firmeza.

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